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Steuern im Ausland: Einführung zum internationalen Steuerrecht
Im Rahmen einer Auslandsfirmengründung,der grenzüberschreitenden Umstrukturierung (Sitzverlegung/Verschmelzung) und/oder Auswandern der natürlichen Person sind u.a. folgende Gesetze zu beachten (Auszug):
Deutsches
Steuerrecht* Verlagerung von Einkünften und Vermögen in
Niedrigsteuerländer
Sowohl bei innerstaatlichen Sachverhalten als auch bei
grenzüberschreitenden Sachverhalten sind Steuerpflichtige bestrebt,
durch entsprechende Steuergestaltungen die Steuerbelastungen
weitestmöglich zu minimieren. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten können vier
Fallgruppen genannt werden:
-
Verlagerung des Steuerobjektes (Einkunftsquelle) ins Ausland
-
Verlagerung des Steuersubjektes (des Steuerpflichtigen) ins Ausland
-
Verlagerung von zu versteuerndem Gewinn ins Ausland
-
Verlagerung von abzugsfähigen Aufwand ins Inland Verlagerung des
Steuerobjekts ins Ausland Zu den Unter-Fallgruppen der Verlagerung des
Steuerobjekts ins Ausland gehören
-
die Verlagerung von ganzen Unternehmen oder Teilen davon ins Ausland
-
die Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländischen
Produktionsstandort
-
die Gründung einer Basisgesellschaft im Ausland zur Übertragung von
Unternehmensfunktionen auf eine ausländische Basisgesellschaft, §§7-14
AStG. In diesen Fällen wird eine Einkunftsquelle (das
Unternehmen selbst, Teile davon oder wenigstens einzelne
Unternehmensfunktionen; z.B. der Vertrieb) oder es werden
Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Einkünften dienen, ins Ausland
verlagert. Die Gründe hierfür können sein Landesflucht oder/und
Steuerflucht. In steuerlicher Hinsicht kann es gehen (1) um die Frage
der (Einmal-) Besteuerung von eventuellen stillen Reserven (Stichwort:
Realisationsprinzip) und (2) um die Frage der (laufenden) Besteuerung
von Einkünften. Verlagerung des
Steuersubjekts ins Ausland Zu den Unter-Fallgruppen der Verlagerung des
Steuersubjekts ins Ausland gehören
-
die Verlagerung der Geschäftsleitung ins Ausland, §12 AStG
-
der Wegzug einer natürlichen Person ins Ausland, § 6 AStG die Gründung
einer Basisgesellschaft im Ausland, §§7-14 AStG
-
die Gründung einer Basisgesellschaft im Ausland zur Übertragung von
Unternehmensfunktionen auf eine ausländische Basisgesellschaft, §§ 7-14
AStG. Bei dieser Unter-Fallgruppe der Verlagerung von
deutschen Besteuerungspotential ins Ausland spielt in der Praxis vor
allem die Gründung einer Basisgesellschaft im Ausland eine wichtige
Rolle. Typischerweise wird die Basisgesellschaft aus zwei möglichen
gründen errichtet:
-
die geschäftliche Nutzung einer ausländischen „Gesellschaft“
-
die Übertragung von Unternehmensfunktionen auf eine ausländische
Basisgesellschaft (zur Erzeugung einer Abschirmwirkung durch die
ausländische Basisgesellschaft) Praktisch weniger häufig kommt es dazu, dass der
Steuerpflichtige seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt, vor allem in
niedrig besteuernde ausländische Staaten. In letzterem Falle „verlagert“
sich der Steuerpflichtige selbst und damit seine unbeschränkte
Steuerpflicht ins Ausland. Verlagerung von zu
versteuernden Gewinnen ins Ausland bzw. Verlagerung von abzuziehendem
Aufwand ins Inland Bei dieser Unter-Fallgruppe verlagert der
Steuerpflichtige zu versteuernde Gewinne ins Ausland oder abzuziehenden
Aufwand ins Inland und zwar über eine entsprechende Gestaltung von
Verrechnungspreisen und Geschäftsbedingungen im Rahmen von
Geschäftsbeziehungen mit im Ausland ansässigen und ihm nahe stehenden
Personen, die von denen abweichen, die zwischen unabhängigen Dritten
vereinbart worden wären. Die Verlagerung von zu versteuernden Gewinnen
ins Ausland ist praktisch das Spiegelbild der Verlagerung von
abzugsfähigem Aufwand ins Inland. Zu dieser Unter-Fallgruppe gehören die
folgenden drei Fälle:
-
die verbilligte Lieferung von Waren und die verbilligte Erbringung von
Dienstleistungen an ein Gruppenunternehmen im Ausland
-
der verteuerte Bezug von Waren und Dienstleistungen von einem
Gruppenunternehmen im Ausland
-
die unangemessene Fremdkapital-Finanzierung von Tochter-Gesellschaften
im Ausland durch ausländische Anteilseigner Bei den ersten beiden Fällen findet eine verdeckte
Gewinnverlagerung statt. Hierbei geht es um die Frage der Angemessenheit
der Höhe von Verrechnungspreisen (Angemessenheit der Höhe nach). Bei der
zweiten Unter-Fallgruppe geht es um die Frage, in welchem Umfang eine
(offene) Fremdkapital-Finanzierung überhaupt dem Grunde nach steuerlich
zulässig sein soll (Angemessenheit dem Grund nach; Stichwort:
Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung). Für diese vier Fallgruppen sieht das Gesetz
verschiedene Arten von Abwehrmechanismen vor, die man wiederum in zwei
Gruppen unterteilen kann:
-
1. Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Berichtigung von Einkünften (Einkunftskorrekturvorschriften)
-
2. Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Sicherung von Einkünften (Einkunftssicherungsvorschriften) 1.
Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Berichtigung von Einkünften (Einkunftskorrekturvorschriften) Sinn und Zweck der Einkunftskorrekturvorschriften ist
vor allem der Verlagerung von zu versteuernden Gewinnen ins Ausland bzw.
der Verlagerung von abzuziehendem Aufwand ins Inland als Rechtsgrundlage
entgegen zu wirken. Diese Vorschriften sind gerichtet auf die
Berichtigung/Korrektur von Einkünften. Die Berichtigung von Einkünften
bedarf als belastende Maßnahme der Eingriffsverwaltung einer
Rechtsgrundlage. Das deutsche Steuerrecht kennt im Bereich der
Berichtigung oder Korrektur von Einkünften fünf verschiedene
Rechtsgrundlagen, diese sind die Folgenden:
-
die allgemeinen Bestimmungen über Zurechnung von Wirtschaftsgütern und
Einkünften sowie über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (v.a.
die §§39-42 AO) und hiervon wiederum die allgemeine Missbrauchsnorm des
§ 42 Abs. 1 AO
-
die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) als allgemeines Rechtsinstitut
zur Berichtigung von Einkünften, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
-
die verdeckte Einlage (vEL) als allgemeines Rechtsinstitut zur
Berichtigung von Einkünften, §§ 8 Abs.1 KStG, Abs. 1 Sätze 1 und 5 EStG
-
§ 1 AStG
-
§ 8a KStG – Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung Bei diesen fünf Arten von
Rechtsgrundlagen ist zu unterscheiden: Die §§ 39-42 AO und damit vor
allem auch die allgemeine Missbrauchsnorm des § 42 Abs. 1 AO gelten in
allen Bereichen des Steuerrechts und sanktionieren alle Arten von
missbräuchlichen Gestaltungen. Die missbräuchliche Gestaltung von
Verrechnungspreisen und
Geschäftsbedingungen zwischen nahe stehenden Personen ist (insbesondere)
innerhalb von § 42 Abs. 1 AO nur ein Unterfall. Die allgemeinen
Rechtsinstitute zur Berichtigung von Einkünften (vGA/verdeckte
Gewinnausschüttung uns vEL/verdeckte Einlage) haben nur die Berichtigung
von Einkünften zum Gegenstand, allerdings bezogen auf alle Bereiche des
Steuerrechts; sie sind also nicht beschränkt auf grenzüberschreitende
Sachverhalte. Auch § 1 AStG hat nur die Berichtigung von Einkünften zum
Gegenstand, ist aber beschränkt auf grenzüberschreitende Sachverhalte. §
8a KStG (Beschränkung der Gesellschafter- Fremdfinanzierung) ist eine
besondere Rechtsgrundlage im Körperschaftssteuerrecht; sie beschränkt
sich auf Inbound-Sachverhalte. 2.
Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Sicherung von Einkünften (Einkunftssicherungsvorschriften) Sinn und Zweck der
Einkunftssicherungsvorschriften ist vor allem in Fällen der Landesflucht
und/oder Steuerflucht dem deutschen Fiskus Besteuerungspotential zu
sichern oder zu erhalten. Betroffen sind hierbei vor allem die eingangs
genannten Fälle der Verlagerung des Steuerobjekts (der Einkunftsquelle)
oder des Steuersubjekts (des Steuerpflichtigen) ins Ausland, bei denen
eine Einkunftsquelle oder Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von
Einkünften dienen, oder das Steuersubjekt selbst ins Ausland verlagert
werden. Hier gilt es insbesondere die (Einmal-) Besteuerung von
eventuellen stillen Reserven sicher zu stellen und/oder das
Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für bestimmte
(laufende) Einkünfte zu erhalten. (Auch) die Sicherung oder Erhaltung
von Einkünften bedarf als belastende Maßnahme der Eingriffsverwaltung
einer Rechtsgrundlage. Das deutsche Steuerrecht kennt im Bereich der
Sicherung oder Erhaltung von Einkünften fünf verschiedene
Rechtsgrundlagen; diese sind die Folgenden:
-
die allgemeine Bestimmung über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und
Einkünften sowie über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (v.a.
die §§ 39-42 AO) und hiervon wiederum vor allem die allgemeine
Missbrauchsnorm des § 42 Abs. 1 AO
-
die §§ 7-14 AStG (sog. Hinzurechnungsbesteuerung)
-
die §§ 2-5 AStG (die sog. Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht)
-
§ 6 AStG (die sog. Wegzugsbesteuerung) - § 15 AStG (sog. Hinzurechnungsbesteuerung bei Stiftungen) Doppelbesteuerungsabkommen Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) - korrekte Bezeichnung: Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung - ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen zwei Staaten, in dem geregelt wird, in welchem Umfang den Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für die in ihrem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte zusteht. Ein DBA soll vermeiden, dass natürliche und juristische Personen, die in beiden Staaten Einkünfte erzielen, in beiden Staaten - also doppelt - besteuert werden. Mithin beschreibt ein DBA, unter welchen Umständen eine steuerliche Betriebsstätte im In- und/oder Ausland ausgelöst wird (vgl unten). Kommentierungen und Urteile beschreiben zu dem, unter welchen Voraussetzungen z.B. die deutschen Steuerbehörden eine steuerliche Betriebsstätte im Ausland anerkennen. Hinsichtlich der Anerkennung der ausländischen Betriebsstätte muss der Mandant zwischen "NICHT-DBA-Sachverhalt" (Offshore), DBA-Sachverhalt und EU-Sachverhalt unterscheiden:
Der steuerliche Betriebsstättenbegriff ist in den Doppelbesteuerungsabkommen legal definiert: Artikel XX DBA:
Mithin: Eine Produktionsstätte, eine Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen oder eine Bauausführung länger als 12 Monate Dauer löst immer eine Betriebsstätte im Sitzstaat der Gesellschaft aus. Ist dieses nicht gegeben, orientiert sich das Vorliegen einer Betriebsstätte an "dem Ort der geschäftlichen Oberleitung": -Entweder Sie oder ein Beauftragter verlagern Ihren gewöhnlichen Aufenthalt in den Sitzstaat der Gesellschaft und treten als Direktor der Gesellschaft auf ODER -Sie stellen einen im Sitzstaat ansässigen im Sinne als Direktor der Gesellschaft an ODER -der z.B. Deutsche im Sinne weist nach, das er sich im Rahmen der notwendigen Leitungsaufgaben im Sitzstaat aufhält und diese gewöhnlich wahrnimmt. Funktioniert nicht bei notwendige Tagesentscheidungen. ODER -Unsere Kanzlei im Sitzstaat der Gesellschaft stellt einen Treuhand-Direktor oder angestellten Direktor. -Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts*: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA *andere Länder kennen analoge Regelungen Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge den Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12 AO.
Dabei ist zu beachten, dass die Deutschen Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Falle den Ausführungen des Art. 5 OECD-Abkommen folgen. So definieren manche DBAs eine Bauausführung ab 9 Monate bereits als Betriebsstätte im Sinne. Im Zweifel ist das jeweilige DBA heranzuziehen. Mutter und Tochtergesellschaften in der Europäischen Union (EU-Mutter-Tochter-Richtlinie) und EU FusionsrichtlinieEinführung Gemäß EU-Mutter-Tochter-Richtlinie können Dividenden zwischen europäischen Kapitalgesellschaften steuerfrei vereinnahmt werden. Der Beteiligungsschwellenwert liegt bei:
Beispiel: Eine deutsche GmbH hält 50% Anteile an einer zyprischen Limited. In Rechtsfolge der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie kann die deutsche GmbH 50% der zyprischen Dividenen steuerfrei in Deutschland vereinnahmen. Eine Besteuerung erfolgt erst, wenn der Gewinn an den Anteilseigner der deutschen GmbH ausschüttet wird, sofern natürliche Person mit 25%tiger Abgeltungssteuer. Bei Installation einer steuerrechtlichen Organschaft in Deutschland kann vom deutschen Anteilseigner sogar gänzlich steuerfrei, unter Progressionsvorbehalt, vereinnahmt werden. Zu bedenken ist für deutsche Anteilseigner evtl. die Wirkung der Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG, sofern -in diesem Beispiel- die zyprische Limited nur passive Einkünfte auf Zypern realisiert und die Rechtsprechung des EuGHs (Nicht-Wirkung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund des Urteils Cadbury Schweppes ) gänzlich nicht greift. Würde dann die deutsche Kapitalgesellschaft mehr als 50% Anteile halten (beherrschender Einfluss im Sinne), würde die fiktive Besteuerung in Deutschland greifen. Sofern der Mandant mit dem Gedanken spielt, eine Auslandsgesellschaft zu gründen und firmiert bisher in Deutschland als Personengesellschaft, sollte überlegt werden, eine englische Limited mit steuerlicher Betriebsstätte Deutschland zu gründen, die dann z.B. 50% Anteile an der Auslandsgesellschaft hält. So kann der Mandant mit relativ geringen Kosten und Aufwand in den Genuss der steuerfreien Vereinnahmung gelangen. AStG (Außensteuergesetz) und Aktiveinkünfte Rechtliche Grundlagen
Kontext: Werden Aktiveinkünfte im Sitzstaat der Gesellschaft realisiert, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach deutschem AStG nicht. Rechtsfolge: Eine deutsche natürliche oder juristische Person kann beherrschenden Einfluss haben, also mehr als 50% Anteilseigner, ohne das eine fiktive Gewinnbesteuerung beim deutschen Anteilseigner erfolgt. Im Kern regelt das deutsche Außensteuergesetz in 8 AStG, dass eine Besteuerung beim deutschen Anteilseigner stattfindet (mit Einkommenssteuer und keine Abgeltungssteuer, sofern natürliche Person), wenn dieser beherrschenden Einfluss auf die Auslandsgesellschaft ausübt (Mehrheits-Eigner, also über 50% Anteile), die Auslandgesellschaft nur passive Einkünfte erwirtschaftet und die Auslandsgesellschaft im einem Niedrigsteuergebiet angesiedelt ist, also unter 25% Ertragssteuer. Diese "fiktive Ausschüttungsbesteuerung" deutet, dass auch dann beim deutschen Anteilseigner besteuert wird, wenn nicht ausgeschüttet wird. Ist der Anteilseigner in diesem Kontext eine deutsche juristische Person, so erfolgt die fiktive Besteuerung mit Körperschaftssteuer beim Anteilseigner. Im Gegensatz: Greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG nicht (Basisgesellschaft generiert aktive Einkünfte und/oder kein Niedrigsteuerland), so erfolgt die Ausschüttungsbesteuerung mit Abgeltungssteuer, sofern der Anteilseigner eine natürliche Person ist. Ist der Anteilseigner in diesem Kontext juristische Person, so erfolgt bei DBA-Sachverhalten die steuerfreie Vereinnahmung beim Anteilseigner unter Abzug der Quellensteuer im Sitzstaat der Basisgesellschaft. Ergänzend hierzu: Ist der Anteilseigner in diesem Kontext juristische Person innerhalb der EU, greift die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, mithin gänzlich steuerfreie Vereinnahmung in der deutschen Kapitalgesellschaft. 5. § 23 UmwStG Einbringung in der Europäischen Union §23 UmwStG ist die Folge der EU-Fusionsrichtlinie. Deren Grundidee ist: Unternehmen sollen sich im EU Binnenmarkt ohne nationale Steuerhürden zusammenschließen können. Wichtig ist, dass die ausländische Gesellschaft die Mehrheit der Stimmanteile am deutschen Unternehmen hält. Was bei internationalen Konzernen seit langen Jahren gängige Praxis ist, ist nun auch für mittelständische Unternehmen möglich:
Literaturempfehlungen
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