Steuerberatung internationales Steuerrecht- Steuerberater internationales Steuerrecht: Schachtelbeteiligungen, das Schachtelprivileg 

• Rangliste der Steueroasen
• Index Einführung internationales Steuerrecht
• Begriffserklärungen zu wichtigen Begriffen im Handels-und Steuerrecht
• Kollisionsrecht nach EuGH-Entscheidung "Inspire Art", Prof. Dr. jur. Schanze
• Thema Aktivgeschäfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung

 Die Begriffe „Schachtelbeteiligung“, „Schachteldividenden“ und „Schachtelprivileg“ sind Begriffe der Rechtspraxis. Eine Schachtelbeteiligung, aus der Schachteldividenden erzielt werden, liegt dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft im Ansässigkeitsstaat an einer Kapitalgesellschaft im Quellenstaat eine sog. unternehmerische Beteiligung (direct investment) hält. Eine Schachtelbeteiligung im Sinne der Methodenartikel in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ist unter den folgenden zwei  Voraussetzungen gegeben:

 Eine bestimmte Mindestbehaltensdauer  für die Beteiligung wird von den Doppelbesteuerungsabkommen nicht verlangt. Das Schachtelprivileg wird ausgedehnt durch Bezugnahme auf die von der Beteiligung zu erhebende Vermögensteuer.

Weitere Einzelheiten zur Freistellungsmethode

 Nach Art.23 A Abs.1 OECD-MA greift die Steuerfreistellung bereits dann ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen nach dem Doppelbeteuerungsabkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Die Steuerfreistellung wird also grundsätzlich unabhängig davon gewährt,  ob Einkünfte oder das Vermögen in ausländischen Staat auch tatsächlich besteuert worden ist. Mit diesem Wortlaut verbietet Art.23 A Abs.1 OECD-MA nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung, sondern schon die sog. virtuelle Doppelbesteuerung. Zur Vermeidung dieser Rechtsfolge sehen moderne deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zum Teil sog. Rückfallklauseln, Subject-to-tax-Klauseln, Remittance-Base-Klauseln oder switch-over-Klauseln vor. Gewährt ein Doppelbesteuerungsabkommen Steuerfreistellung, dann ist diese Steuerfreistellung zwingend.

Sonderregeln gelten in den folgenden Fällen:

 An dieser Stelle sei noch einmal zusammenfassend auf Folgendes hingewiesen: Für das internationale Schachtelprivileg (und auch für § 8b Abs.1 KStG) gelten die folgenden Prinzipien:

Einkünfte sollen nur dann von der deutschen Besteuerung freigestellt werden, wenn die im Ausland ausgeübten Tätigkeiten (aus deutscher Sicht!) rechts- und wirtschaftspolitisch erwünscht sind. Entsprechend enthalten sind 56 der seit 1966 abgeschlossenen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen einen sog. Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalt, auch genannt Aktiv- oder Aktivitätsklausel. Zusammen mit den sog. Subject-to-Tax-Klauseln gehört die Aktiv- oder Aktivitätsklausel zu den sog. Vorbehaltsklauseln.

Die Aktivitätsklausel findet sich in zahlreichen Doppelbesteuerunsabkommen im Methodenartikel. In einigen Doppelbesteuerungsabkommen steht die Aktivitätsklausel allerdings  „versteckt“ in den Schlussprotokollen.

In der Praxis wichtige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen ohne Aktivitätsklausel sind insbesondere das DBA- Belgien, das DBA- Dänemark, das DBA- Frankreich, das DBA- Großbritannien, das DBA- Irland, das DBA- Italien, das DBA- Japan, das DBA- Kanada, das DBA- Luxemburg, das DBA- Niederlande, das DBA- Norwegen, das DBA- Österreich, das DBA- Schweden, das DBA- Türkei, das DBA- Großbritannien und DBA- USA. Darüber hinaus enthalten wenige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zwar eine Aktivitätsklausel, die allerdings nur für Schachteldividenden gilt; dies sind insbesondere das DBA- Griechenland, das DBA- Iran, das DBA- Israel und das DBA- Thailand. Wegen der unterschiedlichen Handhabung und Ausgestaltung von Aktivitätsklauseln wirft Wassermeyer  m.E. zu Recht die Frage auf, ob hier nicht ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz in Art.3 GG gegeben ist.

 Zu beachten ist, dass es auch an verschiedenen anderen Stellen im Steuerrecht Regelungen mit Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalten gibt. Abgesehen vom Recht der Doppelbesteuerung findet man Regelungen, die bestimmte Aktivtätigkeiten steuerlich privilegieren, in § 8 Abs.1 AStG und in § 2a Abs.1 EStG. In der Regel unterliegen die jeweiligen Aktivtätigkeiten in allen drei Rechtsgrundlagen unterschiedlichen Voraussetzungen. Insbesondere stimmen die in DBA- Aktivitätsklauseln genannten Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG überein. Bei der Verwendung  des Begriffs „Aktivtätigkeit“ ist im Rahmen des Rechts der Doppelbeteuerung zur  Vermeidung von Missverständnissen deshalb gedanklich immer mehr zu ergänzen,… Im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen.

Hinsichtlich der Arten von Aktivtätigkeiten kann man die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen bzw. in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Aktivitätsklauseln grundsätzlich in drei Gruppen einteilen.

Weitere Ausführungen zum Thema finden Sie in unseren Exposees, ergänzend empfehlen wir als Literatur:

 Literaturempfehlungen/Quellen:

• "Internationales Steuerrecht": Thomas Reith, Internationales Steuerrecht, Verlag Vahlen (Prof.Dr.Thomas Reith,M.A.; Rechtsanwalt und Notar Stuttgart, Honorarprofessor für Internationales Steuerrecht), hier zu bestellen..

Einführung zum internationalen Steuerrecht

• Begriffserklärungen zu wichtigen Begriffen im Handels-und Steuerrecht
• Kollisionsrecht nach EuGH-Entscheidung "Inspire Art", Prof. Dr. jur. Schanze
• Hinzurechnungsbesteuerung nach dem deutschen AStG
• Thema Aktivgeschäfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung
• Schachtelbeteiligungen,Schachtelprivileg: Unternehmerische Beteiligungen im Ausland
• EU- Mutter-Tochter-Richtlinie 
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• Unterschied zwischen NICHT-DBA-Sachverhalt, DBA-Sachverhalt,EU-Gesellschaften
• PDF-Datei: Steuerrechtliche Grundlagen und Rangliste der Steueroasen

Im Rahmen einer Auslandsfirmengründung,der grenzüberschreitenden Umstrukturierung (Sitzverlegung/Verschmelzung) und/oder Auswandern der natürlichen Person sind u.a. folgende Gesetze zu beachten  (Auszug):

• OECD-Abkommen, mithin Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), bei Körperschaften insbesondere der Betriebsstättenbegriff nach 5 DBA
• Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA
• EU-Niederlassungsfreiheit (bei Firmengründungen in der EU) und Urteile des EuGH
• EU-Fusions-Richtlinie, 23 UmwStG
• Umwandlungsgesetz
• Deutsches Außensteuergesetz, zentral Hinzurechnungsbesteuerung (7-14 AStG) und Aktivkatalog
• Deutsche Abgabenordnung (zentral 12/13 AO) und Körperschaftssteuergesetz
• Einkommenssteuergesetz
• Gesetze und Verordnungen der Betriebsstättenländer, also z.B. England,Zypern, VAE usw..
• Urteile des EuGH, z.B. im Rahmen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, Wegzugsbesteuerung
• Umsatzsteuerrecht, 6. EG-Richtlinie
• Natürliche Personen: Wegzugbesteuerung nach § 6 AStG, § 2 AStG und Folge, erweiterte beschränkte Steuerpflicht

1. Doppelbesteuerungsabkommen

• OECD-Musterabkommen 2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA 2003) - Stand: Januar 2003 (PDF 236 KB)
• Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) - korrekte Bezeichnung: Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung - ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen zwei Staaten, in dem geregelt wird, in welchem Umfang den Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für die in ihrem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte zusteht. Ein DBA soll vermeiden, dass natürliche und juristische Personen, die in beiden Staaten Einkünfte erzielen, in beiden Staaten - also doppelt - besteuert werden. Mithin beschreibt ein DBA, unter welchen Umständen eine steuerliche Betriebsstätte im In- und/oder Ausland ausgelöst wird (vgl unten). Kommentierungen und Urteile beschreiben zu dem, unter welchen Voraussetzungen z.B. die deutschen Steuerbehörden eine steuerliche Betriebsstätte im Ausland anerkennen. Hinsichtlich der Anerkennung der ausländischen Betriebsstätte muss der Mandant zwischen "NICHT-DBA-Sachverhalt" (Offshore), DBA-Sachverhalt und EU-Sachverhalt unterscheiden:

• Im DBA-Sachverhalt bestimmt sich das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland ausschließlich über Art 5 OECD-MA, als Grundlage der Legaldefinition der Betriebsstätte in den DBAs (mithin§ 5 in den meisten DBAs, vgl unten)

• Bei Nicht-DBA-Sachverhalten bestimmt sich das Vorliegen einer steuerlichen Betriebsstätte in Deutschland allein über §§ 12 und 13 AO. Ist eine Betriebsstätte im steuerrechtlichen Kontex zu bejahen, dann unterliegen in der BRD erzielte Einkünfte eines ausländischen Unternehmens der deutschen beschränkten Steuerpflicht nach §49 Ab. 1 Nr2. EStG. Die Betriebsstättenergebnisermittlung erfolgt nach dem innerstaatlichen deutschen Recht, es gilt hier das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit.
• Bei EU-Gesellschaften greift die EU-Niederlassungsfreiheit als übergeordnetes Rechtsgut, die Anforderungen sind also am geringsten

Der steuerliche Betriebsstättenbegriff ist in den Doppelbesteuerungsabkommen legal definiert:

Artikel XX DBA:
(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine
feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder
teilweise ausgeübt wird.
(2) Der Ausdruck "Betriebstätte" umfasst insbesondere:
a) einen Ort der Leitung,
b) eine Zweigniederlassung,
c) eine Geschäftsstelle,
d) eine Fabrikationsstätte,
e) eine Werkstätte,
f) ein Bergwerk, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung
von Bodenschätzen,
g) eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet.

(3) Als Betriebstätten gelten nicht:

a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder
Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu
dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder
verarbeitet zu werden;
d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder
Informationen zu beschaffen;
e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen,
wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.

(4) Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne
des Absatzes 5 - in einem Vertragstaat für ein Unternehmen des anderen
Vertragstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene
Betriebstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des
Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat
gewöhnlich ausübt, es sei denn, daß sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von
Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt.
(5) Ein Unternehmen eines Vertragstaates wird nicht schon deshalb so
behandelt, als habe es eine Betriebstätte in dem anderen Vertragstaat, weil es
dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen
unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer
ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Allein dadurch, daß eine in einem
Vertragstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer
Gesellschaft beherrscht wird, die in dem anderen Vertragstaat ansässig ist oder
dort (entweder durch eine Betriebstätte oder in anderer Weise) ihre Tätigkeit
ausübt, wird eine der beiden Gesellschaften nicht zur Betriebstätte der anderen.

2. Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA

Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge den Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12 AO.

Dabei ist zu beachten, dass die Deutschen Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Falle den Ausführungen des Art. 5 OECD-Abkommen folgen. So definieren manche DBAs eine Bauausführung ab 9 Monate bereits als Betriebsstätte im Sinne. Im Zweifel ist das jeweilige DBA heranzuziehen.

3. Mutter und Tochtergesellschaften in der Europäischen Union (EU-Mutter-Tochter-Richtlinie) und EU Fusionsrichtlinie

Einführung

Gemäß EU-Mutter-Tochter-Richtlinie können Dividenden zwischen europäischen Kapitalgesellschaften steuerfrei vereinnahmt werden. Der Beteiligungsschwellenwert liegt bei:

• 20% vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2006;
• 15% vom 1. Januar 2007bis zum 31. Dezember 2008; und
• 10% vom 1. Januar 2009.

Beispiel:

Eine deutsche GmbH hält 50% Anteile an einer zyprischen Limited. In Rechtsfolge der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie kann die deutsche GmbH 50% der zyprischen Dividenen steuerfrei in Deutschland vereinnahmen. Eine Besteuerung erfolgt erst, wenn der Gewinn an den Anteilseigner der deutschen GmbH ausschüttet wird, sofern natürliche Person mit 25%tiger Abgeltungssteuer. Bei Installation einer steuerrechtlichen Organschaft in Deutschland kann vom deutschen Anteilseigner sogar gänzlich steuerfrei, unter Progressionsvorbehalt, vereinnahmt werden.

Zu bedenken ist für deutsche Anteilseigner evtl. die Wirkung der Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG, sofern -in diesem Beispiel- die zyprische Limited nur passive Einkünfte auf Zypern realisiert und die Rechtsprechung des EuGHs (Nicht-Wirkung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund des Urteils Cadbury Schweppes ) gänzlich nicht greift. Würde dann die deutsche Kapitalgesellschaft mehr als 50% Anteile halten (beherrschender Einfluss im Sinne), würde die fiktive Besteuerung in Deutschland greifen.

Sofern der Mandant mit dem Gedanken spielt, eine Auslandsgesellschaft zu gründen und firmiert bisher in Deutschland als Personengesellschaft, sollte überlegt werden, eine englische Limited mit steuerlicher Betriebsstätte Deutschland zu gründen, die dann z.B. 50% Anteile an der Auslandsgesellschaft hält. So kann der Mandant mit relativ geringen Kosten und Aufwand in den Genuss der steuerfreien Vereinnahmung gelangen.

4. AStG (Außensteuergesetz) und Aktiveinkünfte

Rechtliche Grundlagen

Kontext: Werden Aktiveinkünfte im Sitzstaat der Gesellschaft realisiert, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach deutschem AStG nicht. Rechtsfolge: Eine deutsche natürliche oder juristische Person kann beherrschenden Einfluss haben, also mehr als 50% Anteilseigner, ohne das eine fiktive Gewinnbesteuerung beim deutschen Anteilseigner erfolgt. 

Im Kern regelt das deutsche Außensteuergesetz in 8 AStG, dass eine Besteuerung beim deutschen Anteilseigner stattfindet (mit Einkommenssteuer und keine Abgeltungssteuer, sofern natürliche Person), wenn dieser beherrschenden Einfluss auf die Auslandsgesellschaft ausübt (Mehrheits-Eigner, also über 50% Anteile), die Auslandgesellschaft nur passive Einkünfte erwirtschaftet und die Auslandsgesellschaft im einem Niedrigsteuergebiet angesiedelt ist, also unter 25% Ertragssteuer. Diese "fiktive Ausschüttungsbesteuerung" deutet, dass auch dann beim deutschen Anteilseigner besteuert wird, wenn nicht ausgeschüttet wird.

Ist der Anteilseigner in diesem Kontext eine deutsche juristische Person, so erfolgt die fiktive Besteuerung mit Körperschaftssteuer beim Anteilseigner. Im Gegensatz: Greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG nicht (Basisgesellschaft generiert aktive Einkünfte und/oder kein Niedrigsteuerland), so erfolgt die Ausschüttungsbesteuerung mit Abgeltungssteuer, sofern der Anteilseigner eine natürliche Person ist. Ist der Anteilseigner in diesem Kontext juristische Person, so erfolgt bei DBA-Sachverhalten die steuerfreie Vereinnahmung beim Anteilseigner unter Abzug der Quellensteuer im Sitzstaat der Basisgesellschaft. Ergänzend hierzu: Ist der Anteilseigner in diesem Kontext juristische Person innerhalb der EU, greift die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, mithin gänzlich steuerfreie Vereinnahmung in der deutschen Kapitalgesellschaft.

5. § 23 UmwStG Einbringung in der Europäischen Union

§23 UmwStG ist die Folge der EU-Fusionsrichtlinie. Deren Grundidee ist: Unternehmen sollen sich im EU Binnenmarkt ohne nationale Steuerhürden zusammenschließen können. Wichtig ist, dass die ausländische Gesellschaft die Mehrheit der Stimmanteile am deutschen Unternehmen hält. Was bei internationalen Konzernen seit langen Jahren gängige Praxis ist, ist nun auch für mittelständische Unternehmen möglich:

• Gewinne im Ausland dort anfallen zu lassen, wo diese aufgrund geltender DBA niedrig- oder gar nicht- besteuert werden.

• in den betreffenden Ländern mögliche staatliche Subventionen für Investoren mitzunehmen

• Kosten in dem Land anfallen zu lassen, in dem die Steuerlastungen am höchsten ist

Weitere Informationen: http://www.london-consulting.org/umwandlungsgesetz.htm

Literaturempfehlungen

• Übersicht "Internationales Steuerrecht": Thomas Reith, Internationales Steuerrecht, Verlag Vahlen (Prof.Dr.Thomas Reith,M.A.; Rechtsanwalt und Notar Stuttgart, Honorarprofessor für Internationales Steuerrecht)
• Dubai/VAE: Rechtliche Rahmenbedingungen für Geschäftstätigkeiten in den VAE, Rechtsanwalt Jörg Seifert (Fax: 00971-4-2628111)
• Steueroasen, Hans Lothar Merten, Walhalla Fachverlag