Steuerberater Internationales Steuerrecht: Steuerplanung- und Konzepte

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Verlagerung von Einkünften und Vermögen in Niedrigsteuerländer

Sowohl bei innerstaatlichen Sachverhalten als auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sind Steuerpflichtige bestrebt, durch entsprechende Steuergestaltungen die Steuerbelastungen weitest möglich zu minimieren.

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten können vier Fallgruppen genannt werden:

- Verlagerung des Steuerobjektes (Einkunftsquelle) ins Ausland

- Verlagerung des Steuersubjektes (des Steuerpflichtigen) ins Ausland

- Verlagerung von zu versteuerndem Gewinn ins Ausland

- Verlagerung von abzugsfähigen Aufwand ins Inland

Verlagerung des Steuerobjekts ins Ausland

Zu den Unter-Fallgruppen der Verlagerung des Steuerobjekts ins Ausland gehören

-  die Verlagerung von ganzen Unternehmen oder Teilen davon ins Ausland

- die Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländischen Produktionsstandort

- die Gründung einer Basisgesellschaft im Ausland zur Übertragung von Unternehmensfunktionen auf eine ausländische Basisgesellschaft

In diesen Fällen wird eine Einkunftsquelle (das Unternehmen selbst, Teile davon oder wenigstens einzelne Unternehmensfunktionen; z.B. der Vertrieb) oder es werden Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Einkünften dienen, ins Ausland verlagert. Die Gründe hierfür können sein Landesflucht oder/und Steuerflucht. In steuerlicher Hinsicht kann es gehen (1) um die Frage der (Einmal-) Besteuerung von eventuellen stillen Reserven (Stichwort: Realisationsprinzip) und (2) um die Frage der (laufenden) Besteuerung von Einkünften.

Verlagerung des Steuersubjekts ins Ausland

Zu den Unter-Fallgruppen der Verlagerung des Steuersubjekts ins Ausland gehören

- die Verlagerung der Geschäftsleitung ins Ausland

-  der Wegzug einer natürlichen Person ins Ausland,die Gründung einer Basisgesellschaft im Ausland

- die Gründung einer Basisgesellschaft im Ausland zur Übertragung von Unternehmensfunktionen auf eine ausländische Basisgesellschaft

Bei dieser Unter-Fallgruppe der Verlagerung von deutschen Besteuerungspotential ins Ausland spielt in der Praxis vor allem die Gründung einer Basisgesellschaft im Ausland eine wichtige Rolle. Typischerweise wird die Basisgesellschaft aus zwei möglichen gründen errichtet:

- die geschäftliche Nutzung einer ausländischen „Gesellschaft“  

- die Übertragung von Unternehmensfunktionen auf eine ausländische Basisgesellschaft (zur Erzeugung einer Abschirmwirkung durch die ausländische Basisgesellschaft)

Praktisch weniger häufig kommt es dazu, dass der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt, vor allem in niedrig besteuernde ausländische Staaten. In letzterem Falle „verlagert“ sich der Steuerpflichtige selbst und damit seine unbeschränkte Steuerpflicht ins Ausland.

Verlagerung von zu versteuernden Gewinnen ins Ausland bzw. Verlagerung von abzuziehendem Aufwand ins Inland

Bei dieser Unter-Fallgruppe verlagert der Steuerpflichtige zu versteuernde Gewinne ins Ausland oder abzuziehenden Aufwand ins Inland und zwar über eine entsprechende Gestaltung von Verrechnungspreisen und Geschäftsbedingungen im Rahmen von Geschäftsbeziehungen mit im Ausland ansässigen und ihm nahe stehenden Personen, die von denen abweichen, die zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wären. Die Verlagerung von zu versteuernden Gewinnen ins Ausland ist praktisch das Spiegelbild der Verlagerung von abzugsfähigem Aufwand ins Inland. Zu dieser Unter-Fallgruppe gehören die folgenden drei Fälle:

-  die verbilligte Lieferung von Waren und die verbilligte Erbringung von Dienstleistungen an ein Gruppenunternehmen im Ausland

- der verteuerte Bezug von Waren und Dienstleistungen von einem Gruppenunternehmen im Ausland

-  die unangemessene Fremdkapital-Finanzierung von Tochter-Gesellschaften im Ausland durch ausländische Anteilseigner

Bei den ersten beiden Fällen findet eine verdeckte Gewinnverlagerung statt. Hierbei geht es um die Frage der Angemessenheit der Höhe von Verrechnungspreisen (Angemessenheit der Höhe nach). Bei der zweiten Unter-Fallgruppe geht es um die Frage, in welchem Umfang eine (offene) Fremdkapital-Finanzierung überhaupt dem Grunde nach steuerlich zulässig sein soll (Angemessenheit dem Grund nach; Stichwort: Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung).

Für diese vier Fallgruppen sieht das Gesetz verschiedene Arten von Abwehrmechanismen vor, die man wiederum in zwei Gruppen unterteilen kann:

- 1. Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Berichtigung von Einkünften (Einkunftskorrekturvorschriften)

- 2. Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Sicherung von Einkünften (Einkunftssicherungsvorschriften)

1. Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Berichtigung von Einkünften (Einkunftskorrekturvorschriften)

Sinn und Zweck der Einkunftskorrekturvorschriften ist vor allem der Verlagerung von zu versteuernden Gewinnen ins Ausland bzw. der Verlagerung von abzuziehendem Aufwand ins Inland als Rechtsgrundlage entgegen zu wirken. Diese Vorschriften sind gerichtet auf die Berichtigung/Korrektur von Einkünften. Die Berichtigung von Einkünften bedarf als belastende Maßnahme der Eingriffsverwaltung einer Rechtsgrundlage. Das deutsche Steuerrecht kennt im Bereich der Berichtigung oder Korrektur von Einkünften fünf verschiedene Rechtsgrundlagen, diese sind die Folgenden:

-  die allgemeinen Bestimmungen über Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (v.a. die §§39-42 AO) und hiervon wiederum die allgemeine Missbrauchsnorm des § 42 Abs. 1 AO

- die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) als allgemeines Rechtsinstitut zur Berichtigung von Einkünften, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

- die verdeckte Einlage (vEL) als allgemeines Rechtsinstitut zur Berichtigung von Einkünften, §§ 8 Abs.1 KStG, Abs. 1 Sätze 1 und 5 EStG

-       § 1 AStG

-       § 8a KStG – Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung 

Bei diesen fünf Arten von Rechtsgrundlagen ist zu unterscheiden: Die §§ 39-42 AO und damit vor allem auch die allgemeine Missbrauchsnorm des § 42 Abs. 1 AO gelten in allen Bereichen des Steuerrechts und sanktionieren alle Arten von missbräuchlichen Gestaltungen. Die missbräuchliche Gestaltung von  Verrechnungspreisen und Geschäftsbedingungen zwischen nahe stehenden Personen ist (insbesondere) innerhalb von § 42 Abs. 1 AO nur ein Unterfall. Die allgemeinen Rechtsinstitute zur Berichtigung von Einkünften (vGA/verdeckte Gewinnausschüttung uns vEL/verdeckte Einlage) haben nur die Berichtigung von Einkünften zum Gegenstand, allerdings bezogen auf alle Bereiche des Steuerrechts; sie sind also nicht beschränkt auf grenzüberschreitende Sachverhalte. Auch § 1 AStG hat nur die Berichtigung von Einkünften zum Gegenstand, ist aber beschränkt auf grenzüberschreitende Sachverhalte. § 8a KStG (Beschränkung der Gesellschafter- Fremdfinanzierung) ist eine besondere Rechtsgrundlage im Körperschaftssteuerrecht; sie beschränkt sich auf Inbound-Sachverhalte. 

2. Gruppe: Rechtsgrundlagen zur Sicherung von Einkünften (Einkunftssicherungsvorschriften) 

Sinn und Zweck der Einkunftssicherungsvorschriften ist vor allem in Fällen der Landesflucht und/oder Steuerflucht dem deutschen Fiskus Besteuerungspotential zu sichern oder zu erhalten. Betroffen sind hierbei vor allem die eingangs genannten Fälle der Verlagerung des Steuerobjekts (der Einkunftsquelle) oder des Steuersubjekts (des Steuerpflichtigen) ins Ausland, bei denen eine Einkunftsquelle oder Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Einkünften dienen, oder das Steuersubjekt selbst ins Ausland verlagert werden. Hier gilt es insbesondere die (Einmal-) Besteuerung von eventuellen stillen Reserven sicher zu stellen und/oder das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für bestimmte (laufende) Einkünfte zu erhalten. (Auch) die Sicherung oder Erhaltung von Einkünften bedarf als belastende Maßnahme der Eingriffsverwaltung einer Rechtsgrundlage. Das deutsche Steuerrecht kennt im Bereich der Sicherung oder Erhaltung von Einkünften fünf verschiedene Rechtsgrundlagen; diese sind die Folgenden: 

-  die allgemeine Bestimmung über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (v.a. die §§ 39-42 AO) und hiervon wiederum vor allem die allgemeine Missbrauchsnorm des § 42 Abs. 1 AO

- die §§ 7-14 AStG (sog. Hinzurechnungsbesteuerung)

-  die §§ 2-5 AStG (die sog. Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht)

- § 6 AStG (die sog. Wegzugsbesteuerung)

- § 15 AStG (sog. Hinzurechnungsbesteuerung bei Stiftungen)